OPINIÓN
La opinión emitida a continuación se limita estrictamente a un análisis técnico jurídico y legislativo.
Para una mayor comprensión, desde un punto expositivo, se procedió a anteponer al texto de cada artículo cuya modificación u incorporación se propone, su ubicación en la estructura del Código Fiscal (Decreto-Ley 9/75, t.o. 2005 y modificaciones), consignando el “Libro”, “Parte” y “Título” que integra.
Libro Primero – Parte General – Título Tercero: Del Órgano de la Administración Fiscal – Poderes y Facultades de la Dirección
El art. 1º del Proyecto propone la incorporación de los incisos 9º) a 15) al art. 7º del Código Fiscal.
A nivel federal, esta facultad interpretativa prevista por el inciso 9º) del Proyecto está contemplada a favor del Administrador Federal de Ingresos Públicos por el art. 8º del Decreto del PEN Nº618 (B.O. Nº 28686 del 14/07/97) que reconoce como antecedente el anterior art. 8º de la ley 11683 (según modificación introducida por la ley 20.046 –B.O. Nº22575 del 29/12/72-), pero con una legitimación más amplia respecto de quienes pueden solicitar su dictado, incluyendo además de a los contribuyentes y demás responsables, a “entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo”, las que pueden interponer recurso de apelación contra la resolución interpretativa que dicte el organismo fiscal. En el inciso propuesto, la previsión del recurso de apelación, a diferencia del citado art. 8º del Decreto Nº618, se delega en la reglamentación.
Según nuestro criterio resultaría conveniente adoptar similar texto al previsto por el citado art. 8º del Decreto Nº618, el cual hasta su actual redacción ha tenido una evolución de cuarenta años, cuyo tratamiento por la doctrina y jurisprudencia permite hoy día contar con cierta seguridad sobre su alcance y contenido, lo que habría que aprovechar.
El texto del citado art. 8º es el siguiente:
“Art. 8º-El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos particulares. “
“Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE (15) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por cualquiera de las personas o entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación. “
“Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.”
La legitimación de las entidades gremiales y demás organizaciones que representan un interés colectivo resulta imprescindible, si se tiene en cuenta que las normas fiscales, cualquiera fuere su índole, afectan, de la manera que fuere, siempre a una universo de sujetos, por lo que revestirán siempre un interés para una entidad gremial u la organización que represente un interés colectivo.
Por lo demás, el establecimiento del recurso de apelación, como remedido procesal, debe estar expresamente previsto en la norma legal con mención expresa del plazo para apelar, encontrando conveniente que quien conozca y resuelva, en dicho recurso de apelación, sea el Gobernador, dada la importancia de una interpretación con carácter general y obligatoria y la intervención que ya le asigna al Gobernador el art. 69 del Código Fiscal en los recursos de apelación en los asuntos de mayor importancia económica.
Por último, cabe no perder de vista, respecto a esta facultad lo señalado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el sentido de que “la facultad acordada a la Dirección General Impositiva para dic¬tar resoluciones con carácter obligatorio, no significa que el Poder Judicial carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley y adoptar un criterio distinto cuando la interpretación general re-sultante no se ajusta a los textos legales, pues dichos criterios inter-pretativos no tienen el mismo alcance de una ley, cuando el Congreso de la Nación no delega sus funciones en el organismo administrativo” (Fallos: 269: 13; 275:89 entre otros).
En cuanto a las facultades cuya incorporación prevén los incisos 10) y 11) no existen observaciones que formular.
La facultad prevista en el inciso 12), de dictar normas, debería limitarse a “normas generales obligatorias, de carácter reglamentario”, resultando superfluo consignar “dispositivas”, pues tal término cobra sentido para diferenciar las normas de las “interpretativas”, facultad esta última que debería excluirse de este inciso, pues ya se previó expresamente en inciso 9º).
En cuanto a los incisos 13) y 14), a nuestro juicio, su previsión resultaría innecesaria al quedar comprendidas dentro de la contemplada en el inciso 15) proyectado.
Por último, consideramos que debería eliminarse del proyectado inciso 15) la expresión final “compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes”, pues va de suyo que el Director debe ser competente para el ejercicio de toda otra atribución, la que viene dado en la medida que resulta “necesaria para el cumplimiento de las funciones del Organismo.”.
Libro Primero – Parte General – Título Quinto: Del Domicilio Fiscal
Respecto del art. 2º del Proyecto, que propone la incorporación del art. 20 Bis al Código Fiscal, estableciendo “el domicilio fiscal electrónico”, no existe observación para formular, más sí sugerir que la norma, para distinguir al actual domicilio fiscal del electrónico, lo denomine a aquél como “domicilio fiscal físico”.
Libro Primero – Parte General – Título Séptimo: De la Determinación de las obligaciones fiscales
El art. 3º del Proyecto propone la incorporación al actual texto del art. 32, a los efectos de la determinación de oficio sobre base presunta de la obligación tributaria, una enunciación no taxativa de indicios y determinadas presunciones relativas para el Impuesto a las Actividades Económicas y para el Impuesto de Cooperadoras Asistenciales.
Cabe señalar, liminarmente, que la determinación de oficio sobre base presunta es excepcional y subsidiaria y debe “estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto. No por otra razón la Dirección General Impositiva tiene dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en contrario, ‘son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad’ (Dict. DATJ (DGI) 14/11/77)”. (“Beraja, Alberto David y DweK, José Roberto s/recurso de apelación, Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, 25/02/98; “Sala, Alejandro s/apelación”, Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 24/05/00).
Bajo tales premisas, cabe señalar, en primer lugar, que aparece como conveniente suprimir la palabra “todos” contenida en el primer párrafo tanto de la redacción actual como de la propuesta en el Proyecto, pues no hacen falta “todos” los elementos sino tan sólo los “necesarios” para determinar con certeza la obligación tributaria. De ello se sigue que, subsidiariamente, procederá la determinación sobre base presunta, cuando el contribuyente no haya suministrado al Fisco los elementos “necesarios” para la determinación de la obligación tributaria. El término “todos” resulta indefinido y ese carácter deja al arbitrio del Fisco o de un funcionario su definición y, con ello, la decisión sobre la procedencia de la procedencia de recurrir a una determinación de la obligación sobre base presunta, la que, como se ha visto, debe ser excepcional y subsidiaria. De allí que en el segundo párrafo del texto del art. 32 propuesto cabría agregar la expresión “de manera subsidiaria y excepcional “ de modo que su texto sería “La determinación sobre base presunta procederá, de manera subsidiaria y excepcional, cuando no …”.
Ahora bien, la razonabilidad de la utilización de indicios está dada por su “vinculación o conexión normal” con el hecho imponible del tributo de que se trate y su medida. De allí que, en ese orden, correspondería eliminar del Proyecto como indicio a las “las utilidades de otros períodos fiscales” las que carecen de esa vinculación o conexión normal con los tributos del Código Fiscal, y guardarían, sí, vinculación con el hecho imponible del Impuesto a las Ganancias.
La redacción del cuarto párrafo del art. 32 del Proyecto debería referir, a fin de dotar a la determinación de mayor grado de objetividad, que los promedios y coeficientes podrán obtenerse de entidades oficiales o privadas de reconocido prestigio distintas al Organismo Recaudador, tales como Oficinas de Estadísticas, Cámaras Empresariales, etc. y prever expresamente una remisión a las características de la actividad concreta objeto de la determinación de modo de atemperar la expresión “de un mismo género”. Una redacción a nuestro juicio más acertada sería:
“En las determinaciones de oficio sobre base presunta, podrán aplicarse promedios y coeficientes generales que publiquen oficialmente entidades oficiales o privadas de reconocido prestigio con relación a explotaciones o actividades de un mismo género, siempre que se contemple adecuadamente las características propias de la actividad concreta objeto de la determinación.”
Corresponde, ahora, abordar lo relativo a las presunciones específicas previstas por el proyectado art. 32 tanto para el Impuesto a las Actividades Económicas como para el Impuesto de Cooperadoras Asistenciales. En ese sentido, aparece como necesario precisar los conceptos de “indicio”, “presunción” y “ficción” en el derecho tributario, para una clara comprensión de la crítica que merecen algunos preceptos proyectados. El “indicio” es el hecho conocido a partir del cual se infiere un hecho desconocido. La presunción es aquella operación lógica a partir de la cual se persigue establecer la existencia de un hecho desconocido a partir de un hecho conocido, que según la experiencia le sigue o precede. Supone un hecho inferente (conocido) del cual, vía la experiencia de lo que sucede normalmente cuando tiene lugar, se extrae un hecho inferido (no conocido, pero probable). Perez de Ayala, citando a D’ors señala define la presunción como “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”(“Las ficciones en el derecho tributario” en “Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero”, Madrid, 1968, pág. 192.
Los indicios o presunciones simples para una estimación de oficio están contemplados en tercer párrafo del proyectado art. 32 y su utilización requiere la prueba de su aptitud, según el curso ordinario de los hechos, para inferir el hecho imponible y su medida. Las presunciones específicas relativas proyectadas por el art. 32 así como en las previstas a nivel de la legislación federal por el art. 18 de la ley 11.683, son legales en tanto el hecho inferente (conocido) como su consecuencia, el hecho inferido presumido (desconocido), están previstos por la propia norma; vale decir, que la regla de experiencia que conduce del primero al segundo está ínsita en la norma.
Huelga señalar que la presunción legal, para resultar constitucional, debe ser razonable, lo que equivale a decir que el hecho inferido debe exhibirse, con arreglo a la experiencia, como probable. El Fisco debe, empero, probar el hecho inferente, quedando dispensado de la probanza del hecho presumido a favor de su pretensión. Se invierte así la carga de la prueba, la que pasa a recaer en cabeza del contribuyente, quien deberá demostrar que, contra lo presumido en la norma, en el caso concreto del hecho inferente no se sigue el hecho presumido.
De allí que el quinto párrafo del proyectado art. 32, en cuanto anuncia las presunciones específicas relativas que regirán a favor del Fisco, e indica que la enumeración que sigue es sólo “a título enunciativo” incurre en una clara una autocontradicción, pues las presunciones legales son sólo aquellas taxativamente previstas por la ley. La Administración no puede crear presunciones, sino valerse para las estimaciones de oficio de las relativas legalmente previstas o de indicios o presunciones simples en la medida que pruebe su aptitud. El establecimiento de hechos a partir de los cuales se presuma el hecho imponible y su medida, sólo pueden provenir de la ley (sentido formal y material) en tanto implica considerar jurídicamente como verdadero, salvo prueba en contrario, a un hecho que no se tiene la certeza de que lo sea, lo cual compromete el derecho de defensa, el principio de razonabilidad, el principio de capacidad contributiva y el derecho de propiedad (arts. 18, 16, 67 y 75 de la Constitución Provincial).
Presunciones para el Impuesto a las Actividades Económicas (IAE).
a.- Diferencias físicas de inventarios de mercaderías: la redacción es confusa y adolece de ciertas imprecisiones. Debería aclararse:
a.1.- Que se trata de mercaderías cuya venta está gravada
a.2.- Qué debe entenderse por “correspondiente valoración” y qué alcance tiene “ajustadas impositivamente”. En la Ley 11683 la redacción es similar, pero en este caso, existen en las leyes de los tributos involucrados, normas de valuación de los stocks, lo que no ocurre para el Impuesto a las Actividades Económicas. La falta de precisión al respecto puede ocasionar distorsiones significativas en el valor de la situación inferente, en el coeficiente de determinación y, lógicamente, sobre el monto del hecho imponible inferido.
a.3.- Qué procedimiento utilizar en el caso de contribuyentes con cierre de ejercicio comercial diferente al 31/12, atento que sus inventarios declarados corresponden a la fecha de cierre. Se sugiere explicitar la forma en que se retrotraen las diferencias hasta el momento del último cierre de ejercicio fiscal o comercial, a fin de posibilitar el cálculo del coeficiente.
a.4.- El coeficiente de inferencia debe referirse a períodos iguales. Nótese que en el mismo párrafo se hace referencia a “anticipo” y a “ejercicio”, conceptos que en este tributo tienen connotaciones diferentes. En el Impuesto a las Actividades Económicas el ejercicio es anual y coincidente con el año calendario, y los anticipos son pagos a cuenta de dicho tributo anual. La norma propuesta es similar a la del art. 18, 3º párrafo, inciso c, apartado 2) de la Ley 11683, que refiere al IVA, que se trata de un tributo cuyo período fiscal es mensual y, consecuentemente, no existen anticipos.
b.- Gastos: En el Impuesto a las Actividades Económicas no existe obligación de registrar gastos, por lo que la expresión debería suprimirse. Tampoco parece lógica la presunción de que los gastos no contabilizados, registrados o declarados representan ventas gravadas, cuando bien pueden provenir de fondos originados en operaciones exentas, crediticias o de otro origen.
c.- Depósitos bancarios: sería conveniente aclarar que la depuración aludida refiere a las acreditaciones que no supongan ingresos genuinos gravados por el Impuesto a las Actividades Económicas.
d.- En el caso no resulta razonable presumir que las ventas anuales de un Monotributista coinciden con el monto máximo de facturación de su categoría. Si la categoría es el indicio adoptado, y ella consiste en un rango, resulta irrazonable inferir que sus ventas han sido por el máximo de la categoría.
En función de las consideraciones expuestas sobre los indicios, presunciones y presunciones legales relativas aparecen como inadmisibles las previstas en los incisos e) y f) sin perjuicio de las particulares objeciones que merezcan cada uno de tales indicios.
En efecto, en ambos casos se infiere el monto de ventas adoptando como parámetro la capacidad máxima del establecimiento o local en todos los días en que hubo actividad comercial, cuando resulta evidente que esa hipótesis de máxima no es normal y habitual, lo que equivale a decir que del hecho de contar con un local con determinada capacidad máxima y operar comercialmente determinados días al mes no se sigue, de acuerdo con el curso normal de los acontecimientos, que todos esos días se opere comercialmente al máximo de la capacidad; es decir, no existe esa “vinculación o conexión normal” entre la potencialidad máxima de ventas dada por la capacidad máxima del establecimiento por el total de días en que operó comercialmente y por el valor de la entrada o precio promedio del plato con las ventas reales. Esa inferencia es con evidencia, improbable, lo que torna en irrazonable la presunción.
En cuanto al inciso e), específicamente, cabe agregar, respecto de la previsión de este inciso, que, como se ha visto, las presunciones legales deben estar taxativamente previstas en la ley, por lo que resultan inadmisibles los términos “similares” y “análogos” utilizados, pues dejan al arbitrio del Fisco la inclusión de actividades no contempladas expresamente por la ley.
Asimismo, cabe agregar que este inciso comprende dos grupos de actividades que difieren entre sí en el aspecto temporal. Un grupo se refiere a actividades habituales y el otro a eventos esporádicos o discontinuos, lo que impide un tratamiento en común. Por lo demás, resultan imprecisas las expresiones “días comerciales”, “valor de la entrada (como si no pudiera tener distintos precios, según la ubicación, el horario y el día), “tenido debidamente en cuenta”, “zona de explotación comercial”, “estacionalidad”, “días de mayor o menor actividad”, lo que confiere una inadmisible indefinición al precepto.
Respecto al inciso f), a lo mencionado en el punto precedente e.-, cabe agregar las indefiniciones de las expresiones “precio promedio del plato” (¿incluye postres, entradas y bebidas; en qué cantidad por silla?), “cantidad de días abierto” (¿ cómo se fiscaliza la cantidad de días que abrió, si tuvo horario o personal reducido en esos días, si hubo factores externos que afectaron la concurrencia, etc.?), “estacionalidad” y “días de mayor o menor actividad”.
No se puede dejar de señalar, por lo demás, la inconsistencia del texto de los propios incisos e) y f) en cuanto pretenden atemperar el resultado de la presunción, al señalar que, “a condición de que se haya tenido en cuenta la zona de la explotación comercial, estacionalidad y los días de mayor o menor actividad” sin que explique la norma de qué manera se atempera con la condición impuesta la presunción de ventas, máxime cuando no se advierte qué exista vinculación alguna entre la información necesaria para la presunción de ventas (capacidad del establecimiento o sillas y días comerciales y precio de entrada o de plato promedio) y las variables previstas para atemperar dicha presunción.
Lo precedentemente expuesto resulta fundamento bastante para eliminar del Proyecto los incisos e) y f), máxime cuando las ventas de los rubros a los que refieren los citados incisos pueden ser objeto de la presunción mediante el establecimiento en ese carácter del mecanismo del punto fijo previsto por el inciso d) del art. 18 de la ley 11.683.
En los incisos g) y h) se presumen los ingresos del contribuyente en “por lo menos” cuatro veces el monto del alquiler del local comercial o el monto de las remuneraciones abonadas, respectivamente.
En lo expresado, no se advierte una conexión lógica entre el hecho inferente y el inferido. Por lo demás, tratándose de presunciones legales la misma debe estar de manera completa y precisa prevista en la ley, resultando inaceptable, en ese sentido, la expresión “por lo menos”, mediante el cual la norma deja al arbitrio del Fisco presumir un múltiplo superior a 4. Las características disímiles de las actividades de los contribuyentes, su ubicación geográfica, las circunstancias externas que se verifican en cada caso y la magnitud de la explotación, son elementos que no dependen ni del alquiler ni de los montos de remuneraciones abonadas, pero inciden notoriamente en los ingresos, por lo que la parcialidad que representa el tomar solo estos parámetros, torna ilógica la presunción.
Lo expuesto nos persuade de la conveniencia de suprimir los incisos g) y h).
En el párrafo siguiente, el Proyecto indica que “Las presunciones establecidos en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal. El orden de prioridad será establecido a criterio de la Dirección.”
Es evidente que, tratándose de presunciones para el Impuesto a las Actividades Económicas no resulta necesaria la expresión “para un mismo gravamen”, de la misma manera que tampoco se percibe como necesario un orden de prioridad en la aplicación de las presunciones.
Los tres párrafos siguientes del artículo proyectado, corresponden a similar redacción del último párrafo del art. 18º de la Ley 11683. Cabe señalar que separado en tres párrafos distintos el texto cambia de sentido, por lo que se aconseja separarlos, en un solo párrafo, por puntos seguidos. Asimismo, debiera adaptarse la redacción al contexto en que se inserta el concepto, es decir al ámbito del Impuesto a las Actividades Económicas, por lo que debieran eliminarse los conceptos “o las utilidades” y “o utilidades” y expresar en singular “los gravámenes”.
Presunciones para el Impuesto de Cooperadoras Asistenciales
Con relación a la presunción contenida en el inciso a) aparentemente existiría algún error en las referencias normativas, pues la Resolución General Nº2667 (AFIP) no contempla un “índice mínimo de trabajadores por actividad” y la referencia a “índices” del art. 5º de la ley 26.063 resulta genérica y alude a una facultad conferida a la AFIP.
Con lo hasta aquí expuesto basta para concluir que debería eliminarse el inciso b) el cual no establece una presunción sino que habilita al Fisco a crear cualquier presunción necesaria para determinar el número de trabajadores y su remuneración, flagrante violación del derecho de defensa, los principios de razonabilidad, capacidad contributiva y legalidad y el derecho de propiedad (arts. 18, 16, 67 y 75 de la Constitución Provincial).
El art. 4º del Proyecto modifica el art. 34 del Código Fiscal, limitándose a corregir el número del artículo que prevé los recursos contra las determinaciones de oficio, cual es el “69” y no el “52”, erróneamente consignado.
Libro Primero – Parte General – Título Octavo: De las Infracciones a las Obligaciones y deberes Fiscales: Mora en el pago
El art. 5º del Proyecto modifica el texto del art. 36 del Código Fiscal, relativo a los intereses resarcitorios. Consideramos que del texto propuesto debería reemplazarse la mención a “sanciones efectivamente aplicadas” por el de “multas firmes”, para ser más precisa. También resultaría conveniente nominar a estos intereses como “resarcitorios”, y debería eliminarse la mención “y/o fracción diaria que corresponda”, ya que el plazo en días mencionado precedentemente y la tasa efectiva (mensual o anual) son los únicos elementos necesarios para posibilitar el cálculo matemático correspondiente. Así, el párrafo debería finalizar diciendo “… un interés resarcitorio mensual directo.”
Libro Primero – Parte General – Título Octavo: De las Infracciones a las Obligaciones y deberes Fiscales – Capítulo II: Decomiso
El art. 6º del Proyecto deroga el último párrafo del art. 63 del Código Fiscal que veda la opción de pagar una multa en lugar de proseguir el sumario para la aplicación de la sanción de decomiso “en caso de reincidencia”. De allí que mediante el art. 7º del Proyecto, se agrega un último párrafo al art. 64, el ejercicio de la opción del pago de la multa para los reincidentes la que se incrementa en un cincuenta por ciento (50%).
Respecto de la infracción sancionada con decomiso, no podemos dejar de señalar, amén de señalar la modificación legislativa propuesta, que la regulación legal de tal infracción resulta inconstitucional en dos aspectos: a) en cuanto a la irrazonabilidad por la desproporción de la sanción prevista por el art. 57 y b) en cuanto el art. 62 confiere efecto devolutivo al recurso de apelación contra la resolución del organismo fiscal por ante el Juez Correccional.
Cabe, en este sentido, recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha señalado que las sanciones tributarias revisten un carácter ‘de índole estrictamente penal’, por lo que sólo pueden hacerse efectivas luego de que se haya dictado sentencia definitiva en sede judicial (conf. Doctrina de Fallos 248:150; 321:1043). En un orden afín de ideas, el art. 20 de la Constitución Provincial en cuanto a que ‘Nadie puede ser considerado culpable hasta la sentencia definitiva …’. Cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en citado precedente de Fallos 321:1043, confirmó la sentencia de la Cámara Federal de Rosario que había declarado la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 -modificatorios de la citada ley 11.683- que, al igual que en el caso del art. 62 del proyecto bajo examen, disponía la ejecución de la sanción aplicada por la autoridad administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente.
Y ello así, pues como también ha manifestado la Corte, la validez de los procedimientos administrativos se encuentra supeditada, como principio, a que las leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos 247:646; 253:485; entre otros). Máxime tratándose de la aplicación de sanciones penales (Fallos 255:354; 267:97), pues sólo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución. En tal sentido, el máximo Tribunal dejó en claro que no cabe hablar de “juicio” -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano administrativo no se íntegra con la instancia judicial correspondiente; ni de “juicio previo”, si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma (Fallos 321:1043, por citar el más reciente).
En virtud de la vigencia del art. 62 la sanción de decomiso aplicada por la DGR se hace efectiva sin que medie intervención judicial, verificándose la pena sin el juicio previo que categóricamente prohibe el art. 18 de la Constitución Nacional.
Igualmente resulta inconstitucional la sanción de decomiso por la irrazonabilidad.
Cabe al respecto recordar, liminarmente, que los ilícitos y sanciones tributarias tienen naturaleza penal (art 5º del Código Penal), por tratarse de manifestaciones punitivas del Estado, siéndoles aplicables, para el juzgamiento de los hechos, las garantías y los principios generales del derecho penal (CSJN, Fallos 284:42; 289:336; 290:202; 292:195, entre muchos otros).
Ahora bien, la infracción sancionada con decomiso persigue castigar el incumplimiento de los llamados deberes formales de colaboración. Las infracciones formales castigan, pues, incumplimientos a deberes formales previstos por la ley, para facilitar la labor del fisco en las funciones de fiscalización y verificación de la obligación tributaria material o sustantiva. Esta última – obligación material o sustantiva – establece el presupuesto de hecho que genera la obligación del pago del tributo, por lo que tiene un claro contenido económico. En cambio, los deberes formales no tienen un contenido económico sino que se refieren a la conducta que deben observar los contribuyentes para facilitar las funciones de fiscalización y verificación por parte del fisco.
En tal sentido, Dino Jarach señala que ‘Los deberes formales como se ha dado en llamar a estas obligaciones a cargo de los contribuyentes son obligaciones impuestas por la Administración en uso de las facultades que le otorga la ley o dispuestas por la ley misma, por decretos reglamentarios o por resoluciones del ente recaudador a favor de la Administración y a cargo de determinados sujetos, sin que exista ninguna obligación sustantiva’ (conf. Dino Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, pag. 430 y sigtes, en igual sentido, “El Hecho Imponible”, Ed. Abeledo Perrot, pag. 14 y sigtes.).
En síntesis, puede decirse que el incumplimiento de los deberes formales, por parte de los contribuyentes y responsables impide y/o dificulta las funciones de fiscalización y verificación del organismo recaudador. De allí que los bienes jurídicos protegidos por las normas que establecen sanciones para incumplimientos de tal naturaleza son, precisamente, las facultades de control, verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias por parte del organismo fiscal.
Por otra parte, existen las infracciones materiales o sustantivas que sancionan incumplimientos a la obligación material o sustantiva de declarar el impuesto legalmente debido. Existe así, el tipo culposo de la ‘omisión de impuestos’ y el tipo doloso de la ‘defraudación de impuestos’. En el Código Fiscal dichos tipos se encuentran previstos por los arts. 38 y 39, respectivamente.
En ese marco axiológico de bienes jurídicos protegidos por los tipos infraccionales tributarios, la sanción de decomiso por la infracción formal de transportar mercadería sin la documentación respaldatoria resulta irrazonable por lo desproporcionada, amén de absurdamente rigurosa.
Para ello, cabe simplemente tener en cuenta que el artículo 39 del Código Fiscal prevé como sanción de la infracción material de defraudación fiscal, una multa equivalente de una a cinco veces el impuesto omitido. Vale decir que, en caso de defraudación fiscal, a lo sumo, la sanción consiste en una parte proporcional del valor de los bienes, mientras que en el caso del decomiso, la pena consiste en la privación total del bien.
En suma, la máxima pena por defraudación de impuestos (art. 39 del Código Fiscal) asciende al 15% del valor del bien vendido, mientras que en la infracción formal de decomiso prevista por el art. 57 del Código Fiscal, asciende al 100% del valor de compra del bien.
Es decir, la pena de una infracción formal es más de cinco veces más severa que la de la más grave infracción material, lo cual implica, además de una irrazonabilidad, una flagrante violación al principio de igualdad, pues se castiga más severamente a quien incurre en una infracción que protege un bien jurídico de inferior jerarquía que el protegido por la infracción por defraudación fiscal.
Tal desproporción constituye una flagrante violación de los arts. 16 de la Constitución Provincial y art. 28 de la Constitución Nacional, y, obviamente, tal desproporción afecta decididamente el derecho de propiedad consagrado por los arts. 75 de la Constitución Provincial y 17 de la Constitución Nacional.-
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido, desde antiguo, que la reglamentación del derecho que acuerda la Constitución Nacional, es susceptible de ser cuestionada con base en esta última si resulta irrazonable, o sea, si los medios que arbitra no se adecua a los fines cuya realización procura o si se consagra una manifiesta iniquidad (Fallos 253:478; 262:265; 263:460; 290:245; 303:674; 305:831; 306:1560; 310:2845; 311:394; 312:435; 313:410; 318:1256, entre muchos otros). En ese sentido, resulta paradigmático el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “José Augusto Martínez”( Fallos 312:26). En dicho caso se trataba de la inconstitucionalidad del art. 38 del Decreto-Ley 6582/58, ratificado por ley del Congreso 14467, que establecía que “Si se tratara de automotores, las penas que se indican en los artículos del Código Penal que se mencionan a continuación serán las siguientes: … art. 166: de nueve a veinte años”. Allí el máximo Tribunal señaló que:
“la norma cuestionada ha tenido como resultado que al acusado se le haya aplicado una sanción penal que parte de una mínima que no sólo excede notoriamente a la correspondiente a igual delito perpetrado por sobre los demás objetos muebles (art. 166 citado), sino que llega a ser más grave que la pena mínima establecida para el homicidio simple (art. 79 del Código Penal), debiéndose tomar en cuenta la jerarquía del bien jurídico protegido en este último caso, ya que la vida humana constituye una condición necesaria para el goce de todos los otros derechos garantizados por la Constitución y las leyes. Tales circunstancias ponen de relieve un ostensible e irrazonable desconocimiento del derecho constitucional, fundado en los arts. 28 y 33 de la Ley Fundamental, a ser sancionado con una pena cuya severidad sea proporcional a la gravedad del delito cometido y al bien jurídico tutelado (ver en sentido coincidente el fallo de la Corte Suprema estadounidense in re “Solem vs. Helm”, 436 U.S. 277,77 L. Ed. 2d. 637 y sus citas).”
Por los fundamentos precedentemente expuestos, consideramos que debería eliminarse la sanción de decomiso, sustituyéndola por la de una multa graduable entre un mínimo y máximo, pudiéndose establecer una opción de multa reducida en caso de allanamiento. Asimismo, debería establecerse el efecto suspensivo del recurso de apelación previsto por el art. 62.
Libro Primero – Parte General – Título Noveno: De las Acciones y Procedimientos Administrativo y Contenciosos : Consulta
El art. 8º del Proyecto crea el instituto de la consulta vinculante, vía incorporación de un art. 68 Bis. Si bien resulta valiosa la incorporación de dicho instituto, lo cierto es que el texto es confuso, por lo que resultaría conveniente revisar la redacción íntegra de la norma para dotarla de claridad, completitud y coherencia, pues caso contrario en lugar de ser una herramienta para dotar de seguridad a la relación de los particulares con el Fisco, se convertirá en una fuente de conflicto. Sin perjuicio de lo cual, se formuló las observaciones que se interpretó como adecuadas al propósito de la norma.
Así, en el segundo párrafo, debería reemplazarse la expresión “sujeto pasivo” por “consultante”, al ser más amplio, coincidir con el sujeto del primer párrafo (“Quien tuviera un interés personal y directo”) y abarcar a otros interesados en la consulta, como agentes de retención, por ejemplo. También en la última parte del párrafo, debería cambiarse “consulta” por “respuesta”, “resulta” por “resultare”, y “por mora” por “resarcitorios”.
Para este párrafo se sugiere, en consecuencia, la siguiente redacción:
“El consultante deberá dar cumplimiento a las obligaciones tributarias que dieron origen a la consulta, dentro de los plazos originalmente establecidos, conforme a su criterio. Si la respuesta no resultare coincidente con dicho temperamento, el consultante deberá los intereses resarcitorios previstos en el artículo 36º de este Código, pero no le serán aplicables las sanciones previstas en el mismo.”
En el párrafo siguiente, no se advierte el objetivo de incluir la expresión “sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente”, ya que establece un temperamento especial para el caso en que la consulta se refiera al Impuesto de Sellos, vinculado a los “recargos” previstos por el art. 42 del Código Fiscal, en lugar de los intereses resarcitorios del art. 36 al que hace referencia precisamente el párrafo anterior.
El último párrafo resulta confuso, pues, por un lado, no queda claro cuáles son los efectos para el/la consultante cuando la Administración no responde a la consulta dentro de los noventa (90) fijados para ello y él/ella ha obrado conforme su criterio. En efecto, no queda claro si la procedencia de sólo los intereses opera si y solo sí la consulta fue pedida con noventa (90) días de antelación al vencimiento de la obligación de que se trate, y que ello, contrario sensu implica que procede también sanción cuando dicha consulta no se hubiere realizado con dicha antelación: es decir el término “sólo” equivale a “sin sanciones” o que los intereses proceden en ese supuesto (en que la consulta se hubiere formulado con la antelación de 90 días al vencimiento de la obligación) y no cuando la consulta se hubiere formulado sin esa antelación de tiempo.
Libro Primero – Parte General – Título Noveno: De las Acciones y Procedimientos Administrativo y Contenciosos : Recursos
El art. 9º del Proyecto, mediante la incorporación de un último párrafo al art. 69, establece la vía recursiva respecto de aquellos actos administrativos que no determinan tributos ni aplican sanciones. La solución propuesta remite al recurso jerárquico por ante el Ministro previsto por el inc. a) del citado artículo.
Resultaría conveniente prever, en forma previa, al mencionado recurso jerárquico, un recurso de reconsideración por ante el Director, pues tales decisiones remiten a materias que son de resorte exclusivo del organismo fiscal y/o a información y/o registros y/o comprobaciones en su poder, por lo que nadie mejor que el propio organismo para revisar su decisión.
Libro Primero – Parte General – Título Décimo – Del Pago: Facilidades de Pago
El art. 10 del Proyecto propone sustituir el art. 80 relativo la facultad de la Dirección de conceder facilidades de pago para la cancelación de obligaciones tributarias.
Debería tenerse en cuenta que, al consolidarse la deuda con motivo del acogimiento a un plan de pagos, los intereses resarcitorios y/o punitorios devengados hasta ese momento se convierten en capital, generando hacia el futuro nuevos intereses, por la financiación prevista en el plan (anatocismo). En función de ello, las tasas aplicables a los planes deberían ser menores a las del artículo 36, lo que resultaría, asimismo, atractivo para los contribuyentes que deseen regularizar sus deudas.
Libro Primero – Parte General – Título Décimo – Del Pago: Devoluciones de Impuestos
El art. 11 del Proyecto propone sustituir el texto del art. 83 relativo a la devolución de impuestos o compensación cuando se hubieran verificado pagos en exceso o por error.
Respecto al texto propuesto se sugiere sustituir el término “impuestos” del primer párrafo por la expresión “tributos”.
Asimismo, se hace notar que tanto el texto propuesto como el actualmente vigente prevén que la reclamación debe efectuarse dentro de los plazos previstos por el art. 91 “contados desde el primero de enero siguiente a la fecha de pago de las respectivas obligaciones fiscales”, cuando ello resulta contrario a lo previsto por el art. 92, el que, en su segundo párrafo, expresamente señala que “El término de prescripción para la acción de repetición comenzará a correr desde la fecha de pago.”
La previsión del texto propuesto en cuanto a que la tasa de interés no puede exceder la mitad de la del art. 36 resulta inequitativo, careciendo de fundamento constitucional el tan asimétrico trato que postula la norma para cuando el acreedor es el administrado como responsable del pago de una obligación tributaria de cuando el acreedor es el Fisco.
Por lo demás, la norma propuesta debería prever que cuando el pago se realiza en el marco de una demanda judicial de repetición a que refiere el art. 71 del Código Fiscal, los intereses procederán desde la fecha del pago de las obligaciones fiscales y hasta la fecha en que se haga efectiva la condena al pago que pudiere resolver la resolución judicial.
Libro Primero – Parte General – Título Undécimo – Capítulo Segundo: Apremio Judicial
El art. 12 del Proyecto propone la sustitución del art. 84, estableciendo, además de la procedencia del cobro judicial y las norma de procedimiento aplicables, el interés punitorio que regirá desde la fecha de interposición de la demanda judicial de ejecución fiscal. Al respecto, sólo cabe observar que la tasa prevista, la que no puede exceder en más de dos veces la tasa vigente por aplicación del art. 36, resulta irrazonable en el rango propuesto por excesivo, por lo que se sugiere una reducción.
Libro Primero – Parte General – Título Décimo Cuarto: De las exenciones
El art. 13 propone la sustitución del inciso a) del art. 108 del Código Fiscal, el cual establece que las exenciones objetivas rigen de pleno derecho. La norma propuesta agrega que ello es así, “salvo en los casos en que expresamente la ley condiciona su otorgamiento al cumplimiento de determinados requisitos”, agregado que carece de sentido, máxime en esta clasificación general de los tipos de exenciones, pues es la propia norma que prevé la exención la que establece los recaudos para que se configure la situación que la torna procedente y que rige, de ser objetiva, de pleno derecho. Por lo dicho, sería prudente eliminar esta norma del Proyecto.
Libro II – Título Primero – Impuesto Inmobiliario –Capítulo Cuarto: “De la Base Imponible”
El art. 14 del Proyecto propone la incorporación de una oración al inciso b) del art. 140 precisando el alcance de la expresión “tierra libre de mejoras”, incluyendo a “inversiones y derechos no sujetos que pasan forman parte de la tierra, tales como concesiones de agua pública, desmontes o desboques, nivelación, canalización para riego, desagües, y mejoramiento y recuperación de tierras”.
Por su parte, el art. 15 del Proyecto incorpora al art. 141 la precisión acerca del alcance de “mejoras” privando de tal carácter a las “edilicias, sus obras accesorias e instalaciones afectadas directamente a la explotación de actividades primarias de las mismas”, resultando ambas propuestas normativas razonables.
Libro II – Título Segundo – Impuesto a las Actividades Económicas – Capítulo Segundo – Base Imponible: Diferencia entre precio de compra y de venta.
El art. 16 del Proyecto propone modificar el art. 166, manteniendo el actual texto de los incisos c) y d) e incorporando los incisos a) y b). Cabe recordar que esta norma establece los casos en que la base imponible en el Impuesto a las Actividades Económicas estará dada por la diferencia entre compra y venta.
La incorporación de las “casas de cambio y compraventa de títulos” como inciso a) no merece objeción, pero sí “la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y venta sean fijados por el Estado” incorporado como inciso b), pues dicho supuesto con idéntica redacción estaba contenido en el inciso b), que fue derogado por el art. 1º de la ley 7435 (B.O. Nº17573 del 01/03/07), la que incorporó mediante su art. 2º el art. 166 Bis que estableció en cuatro incisos, de manera específica, la base imponible para los billetes de lotería y demás juegos de azar.
El inciso b) propuesto debe ser eliminado, pues omite considerar la reforma efectuada a la materia por la ley 7435, pretendiendo restituir la vigencia de un supuesto actualmente reglado por el inciso a) del art. 166 Bis.
Libro II – Título Segundo – Impuesto a las Actividades Económicas – Capítulo Cuarto: De las Exenciones
Respecto de la incorporación de los incisos e) y f) al art. 174 propuestos por los arts. 17 y 18 del Proyecto, respectivamente, no existe observación para formular.
Ahora bien, la modificación del texto del actual art. 174 Bis por parte del art. 19 del Proyecto aparece como una limitación excesiva y, como tal, irrazonable, de las exenciones previstas por el art. 174 en cuanto impone como condición para su goce que “no se registren … omisiones a los deberes formales”, pues se subordina la exención del pago de una obligación material o sustancial a la no existencia de incumplimientos meramente formales.
Igualmente objetable resulta la propuesta normativa en cuanto faculta al organismo fiscal a dictar normas “reglamentarias, complementarias e interpretativas con relación a dicho artículo”, pues ello resulta violatorio del principio de reserva legal que rige la materia tributaria. Cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado reiteradamente que “los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro Poder, que el Legislativo, el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245 y 312:912, entre muchos otros). Asimismo, ha puntualizado que la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al Congreso en esa materia impide que una vez establecido un gravamen, los elementos sustanciales definidos por la ley puedan ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, pues de esa manera se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional —el principio de legalidad o reserva de la ley— y se la vaciaría de buena parte de su contenido útil (causa “La Bellaca”, Fallos: 319:3400 )”, quedando claro en esa inteligencia que “si la ley del impuesto al valor agregado eximía la actividad de la actora, el Poder Ejecutivo no estaba facultado para restringir esa exención como lo hizo mediante el decreto 879/92, cuya inconstitucionalidad, por lo tanto, resulta manifiesta.”(“Austral Cielos del Sur S.A. (TF 16.545- I) c. DGI”, 23/06/11, La Ley online: AR/JUR/27537/2011, registrada en Fallos 334:76, entre muchos otros).
Por lo demás, la existencia de una condición no hace falta anunciarla, tal como lo hace la norma proyectada al indicar que las exenciones “son condicionadas” sino tan solo establecerla normativamente, resultando, asimismo, redundante indicar en el inciso a) que el contribuyente debe reunir los recaudos del art. 174 cuando, precisamente, la norma empieza señalando que “Las exenciones establecidas en el artículo anterior”, siendo, como se dijo, una redundancia más no una condición.
Cabe recordar que el goce de las exenciones previstas por el art. 174 ya fue limitado y condicionado con la incorporación del art. 174 Bis por parte del art. 1º de la ley 7256 en el año 2003. La actual redacción propuesta para el art. 174 Bis avanza de una manera irrazonable en la reglamentación del goce de tales exenciones, perdiendo absolutamente de vista el fin perseguido por el legislador al establecer las exenciones contempladas en el art. 174, por lo que sugerimos eliminar la modificación propuesta para esta norma.
Libro II – Título Quinto – Impuesto de Sellos – Capítulo Primero: Hecho Imponible (art. 230), Capítulo Tercero: Actos, Contratos y Operaciones (arts. 239 y 239 Bis) y Capítulo Cuarto: Contratos de Préstamo Garantizados con Hipoteca (art. 262)
El Proyecto en cuanto propone, mediante sus arts. 20, 21, 22 y 23, modificar los arts. 230, 239, incorporar el art. 239 Bis, y modificar el art. 262 incurre en un desconocimiento del hecho imponible del Impuesto de Sellos, el cual no es otro que la instrumentación de un acto o contrato jurídico.
En función de dicho principio instrumental, el texto propuesto como último párrafo del art. 230, en cuanto incorpora al hecho imponible del este impuesto a “los actos, contratos y operaciones efectuados a través de correspondencia electrónica, en tanto la firma electrónica o clave equivalente sea asimilable a la firma ológrafa, por disposición de las leyes de fondo” debe aclarar que ello es así “siempre y cuando se encuentre instrumentado en soporte papel”, pues caso contrario se estaría creando otro impuesto distinto del de Sellos, lo cual viola la restricción asumida, en tal sentido, por la provincia de Salta al adherir a la ley de Coparticipación Federal de Impuestos Nº23548.
Igualmente violatorio del principio instrumental que caracteriza el Impuesto de Sellos y de la ley 23.548 resultan las modificaciones de los arts. 239 y 262 y la incorporación del art. 239 Bis propuestas, en tanto disponen como base imponible el “valor inmobiliario de referencia”, en el caso del texto de los arts. 239 y 262 y el “valor locativo de referencia para cada inmuebles” en el caso del art. 239 Bis que se agregaría al Código Fiscal, valores de referencia para cuya fijación, las normas propuestas facultan al organismo fiscal, pues del carácter instrumental de este impuesto se sigue que, cuando el valor aparece determinado en el instrumento, ese valor y no otro constituye la base imponible.
En este sentido resulta categórico el art. 228 del Código Fiscal en cuanto establece, precisamente, que están alcanzados por el Impuesto de Sellos los actos, contratos y operaciones, sólo si están instrumentados.
Por su parte, en lo relativo al Impuesto de Sellos, el art. 9°, inc. b, ap. II, de la ley 23548 (Coparticipación Federal) preceptúa que las provincias que adhieran a ella, si establecen ese tributo, deberán hacerlo recaer sólo sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por las entidades financieras reguladas por la ley 21.526.
El concepto de “instrumento” a los fines de este impuesto, queda definido en la ley 23.548 en el ap. II, del inc. b del art. 9°, al señalar que “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
Cabe recordar que dicha definición de instrumento fue introducida en el año 1979 a la a la Ley Convenio Nº 20.221 de Coparticipación Federal por la Ley Nº 22.006, con un sentido restrictivo, para evitar ciertas interpretaciones extensivas del hecho imponible, que pretendían asignarle al impuesto un contenido conectado con la circulación de riqueza subyacente en los actos y contratos antes que con el instrumento que las refleja.
Resulta ilustrativo señalar lo expuesto, al respecto, en los considerandos del mensaje de Elevación:
“En lo que hace a los impuestos que la ley actual cita como sobre actos, contratos y operaciones, cabe efectuar una aclaración importante:”
“Tradicionalmente, con anterioridad al régimen actualmente vigente, las normas de la materia hacían referencia al impuesto de sellos.”
“Al efectuarse la unificación del régimen, por la Ley 20.221, se cambió esta denominación por la de impuestos sobre ‘actos, contratos y operaciones’, que fue una forma elíptica de designar al impuesto de sellos, que recaía y recae sobre ‘actos, contratos y operaciones a título oneroso, instrumentados’.”
“Esta designación fue tomada por algunas jurisdicciones no como tal, sino como definición de hecho o base imponible. En esta tesitura, y en atención a lo genérico de la expresión, se ha llegado a excesos de imposición que desvirtúan la esencia del régimen de coparticipación, al apartarse de su espíritu. La interpretación casuística de la comentada expresión llevaría a la incongruencia de gravar el universo de las posibilidades de imposición, con lo que toda la estructura del régimen de coparticipación perdería su razón de ser.”
“El sistema de coparticipación federal de impuestos es, funda-mentalmente, un convenio para evitar la doble o múltiple imposición sobre determinadas actividades o, cuando la admite, mitigar sus efectos a límites tolerables de presión tributaria.”
“Pero tal como resulta ello necesario, es también imprescindible limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación. Eso se hace en el proyecto adjunto y, asimismo, se prevé un mecanismo para evitar los efectos de la doble o múltiple imposición”. (el subrayado, nos pertenece)
Es preciso poner de relieve, asimismo, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “la ley de coparticipación, en tanto es una ley-convenio, hace parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho público local (Fallos: 314:862, entre otros) y se incorpora a dicho ordenamiento una vez ratificado por la legislatura, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: Nación y provincias (Fallos: 322:1781). Además, su gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal y su categoría singular se traduce en que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes” (“Banco Río de la Plata c. Provincia de La Pampa y/u otros”, sentencia del 04/07/03, entre muchos otros).
Cabe destacar que la Provincia de Salta adhirió, sin reservas ni limitación alguna, a los términos de la ley nacional 23.548 mediante su ley 6515, publicada en el Boletín Oficial del 27 de julio de 1988 (pág. 1838).
Tampoco es ocioso recordar que el citado art. 9°, inc. b, ap. II, de la “ley de coparticipación impide, dada la inequívoca claridad de su redacción, sustraerse de su vigencia so pretexto de que se trata tan sólo de una pauta orientadora. Es decir, que es una norma plenamente eficaz, que integra plenamente cada uno de los ordenamientos locales que han adherido a ella (Fallos 321:358; “Banco Río de la Plata c. Provincia de La Pampa y/u otros”, sentencia del 04/07/03, entre muchos otros).
De allí que en el citado precedente “Banco Río de la Plata c. Provincia de La Pampa y/u otros” haya descalificado por arbitraria la pretensión de gravar ciertas operaciones “con independencia de su instrumentación, destacando que ello importa violar tanto el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4° y 17 de la Carta Magna) como el derecho de propiedad privada (conf. doctrina de Fallos: 248:482; 312:912; 316:2329; 323:2256, entre otros).”
Con relación al criterio de la realidad económica, al que recurren -sin invocarlo- las normas proyectadas en cuanto adoptan como base imponible un “valor de referencia (ya sea ‘inmobiliario’ o ‘locativo’)” cuya fijación corresponde al organismo fiscal, con prescindencia del valor determinado en el instrumento, cabe recordar lo señalado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto a que “es preciso puntualizar que en materia de impuesto de sellos dicho principio carece de la relevancia que puede tener respecto a otros tributos, en razón de que lo que se grava es la instrumentación del acto (Fallos: 327:1108). No puede soslayarse que ambos conceptos, impuestos de sellos y realidad económica responden en esencia a dos segmentos distintos en el campo jurídico: el primero el del mundo de las formas y el segundo el de la sustancia. Si bien el concepto de la realidad económica suministra un criterio interpretativo determinante en el derecho tributario, en el impuesto de sellos cabe reconocerle una muy limitada aplicación. Ello es así pues se trata de un típico tributo de formalización que incide sobre el documento”.(el subrayado, nos pertenece), importando “cualquier apartamiento del criterio de instrumentalidad violar tanto el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 4° y 17 de la Carta Magna) como asimismo el derecho de propiedad privada” (conf. doctrina de Fallos: 248:482; 312:912: 316:2329; 323:2256, 333:538, “Juan Minetti S.A. c. Provincia de Córdoba s/demanda de plena jurisdicción”, del 24/05/2011, entre muchos otros).
Amén de ello, cabe señalar que resulta violatorio de principio de legalidad (arts. 41 y 17 de la Carta Magna y 67 de la Constitución Provincial) conferir al organismo fiscal la facultad de determinar un elemento esencial del tributo, cual es la base imponible. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado reiteradamente que “los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro Poder, que el Legislativo, el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245 y 312:912, entre muchos otros). Asimismo, ha puntualizado que la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al Congreso en esa materia impide que una vez establecido un gravamen, los elementos sustanciales definidos por la ley puedan ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, pues de esa manera se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional —el principio de legalidad o reserva de la ley— y se la vaciaría de buena parte de su contenido útil” (Fallos 319:3400; 334:763, entre muchos otros).
En otro orden de ideas, cabe indicar que si se modifica el art. 262 debería aprovecharse la oportunidad para sustituir el término “construida” por el de “constituida”.
Libro II – Título Quinto – Impuesto de Sellos – Capítulo Décimo Noveno: Del Pago.
El art. 24 del Proyecto propone la incorporación del art. 279 Bis, respecto del cual no existe observación alguna, aunque sí destacar que la fijación de tales plazos de pago se encuentra dentro de las facultades de la Dirección.
Libro II – Título Décimo Cuarto – Impuesto a la Tómbola – Capítulo Segundo: De los Contribuyentes y Responsables.
El art. 25 del Proyecto propone la modificación del art. 356, respecto del cual no existe observación alguna.
Libro II – Título Décimo Séptimo: Fondo Estímulo
El art. 26 del Proyecto propone la modificación del art. 380 que prevé la creación del Fondo Estímulo, el cual aparece establecido en forma análoga a nivel nacional (art. 128 de la ley 11.683) y en la mayoría de los ordenamientos fiscales provinciales.
Ley Especial de Impuesto de Sellos 7085
Los arts. 27 a 32 del Proyecto modifican los arts. 3º, 5º, 6º, 7º inciso c), 9º y 10 de la ley 7085.
En el art. 3º proyectado se adecúan los valores anteriores a la UT y se modifican los porcentajes. Sin embargo, la redacción continúa siendo confusa, ya que no resulta claro si los porcentajes indicados son la porción de la alícuota del impuesto a aplicar, o el porcentaje de reducción de la alícuota. Resulta llamativa que una escala decreciente de porcentajes (0,96%, 0,78%, 0,48%, 0,30%, según la redacción actual) se modifiquen por una escala creciente y de valores desproporcionados (25%, 45%, 55%, 70%) con relación a los vigentes. Resultaría necesario aclarar el texto.
Respecto del art. 7º, inciso c) no debería corregirse la redacción, agregando una coma luego del término “condición”: es decir, en lugar de “contratos sujetos a la condición de base imponible….” debería decir “contratos sujetos a condición, de base imponible …”.
Por último, si bien no se ha contemplado en el Proyecto, no podemos dejar de proponer la modificación del art. 71 del Código Fiscal, dejando aclarado expresamente que el “previo cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas” como requisito para entablar la acción judicial de repetición rige “con excepción de las multas”.
